Steuerliche Behandlung einer Abfindung


Steuerliche Behandlung einer Abfindung
IV. Steuerliche Behandlung einer Abfindung In der Regel enthält ein Aufhebungsvertrag auch die Vereinbarung einer Abfindungszahlung. Da die Abfindung grundsätzlich als Bruttobetrag vereinbart wird, soll im Folgenden näher auf die Versteuerung einer Abfindung eingegangen werden. Hierbei spielt sowohl der Steuerfreibetrag nach § 3 Ziffer 9 EStG als auch die ermäßigte Besteuerung nach § 34 i.V.m. § 24 EStG eine wichtige Rolle. 1. Steuerfreibetrag nach § 3 Ziffer 9 EStG (beachte aber auch unten d)) Gemäß § 3 Ziffer 9 EStG waren Abfindungen unter bestimmten Voraussetzungen bis zu einem Betrag von max. 11.000,- € steuerfrei. Diese Regelung ist mit Wirkung zum 31.12.2005 aufgehoben worden, seit dem gibt es keine Steuerfreibeträge mehr. Im Einzelnen galt hier Folgendes, wobei diese Ausführungen nicht nur rechtshistorischen Charakter haben, sondern im Rahmen des § 24 EStG durchaus noch Relevanz aufzeigen können: a) Begriff der Abfindung Abfindungen sind nach Auffassung des Bundesfinanzhofes Zahlungen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes erhält. Zwischen der Zahlung der Abfindung durch das Unternehmen und der Beendigung des Arbeitsverhältnisses muss demnach ein ursächlicher Zusammenhang bestehen. Auf einen zeitlichen Zusammenhang stellt § 3 Ziffer 9 EStG im Gegensatz zur Auffassung vieler Finanzämter nicht ab. Die Abfindung soll folglich einen gewissen Ausgleich für Vermögensverluste durch die Aufgabe des Arbeitsplatzes gewähren und dem Arbeitnehmer den Übergang in ein neues Arbeitsverhältnis oder ggf. den Ruhestand oder Vorruhestand erleichtern. Die arbeitsrechtliche Abfindung hat somit Entschädigungscharakter. Ausgehend von dieser Grundeinschätzung ist daher nunmehr in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Leistungen des Arbeitgebers zum Zeitpunkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses einen bereits erdienten Anspruch abgelten – beispielsweise eine bereits erdiente Tantieme oder ein vertraglich zustehendes Weihnachtsgeld – und somit nicht zu den Abfindungen gehören oder ob es sich um Leistungen zum Ausgleich der Nachteile wegen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses und somit um eine echte Abfindung handelt. Die Finanzämter haben hier also stets zu prüfen, ob die Leistung nur anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder aber gerade wegen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses erbracht wird. Nur in letzterem Fall handelt es sich um eine echte Abfindung im Sinne von § 3 Ziffer 9 EStG, die der Steuerbefreiung unterliegen kann. Bei einem als „Abfindung“ bezeichneten Betrag, der sich aus mehreren Komponenten zusammensetzt, ist seitens des Finanzamtes zu prüfen, inwieweit für jeden einzelnen Teilbetrag die vorgenannten Voraussetzungen vorliegen. Setzt sich also beispielsweise eine einheitliche Abfindungszahlung aus dem vom Unternehmen ersparten Weihnachtsgeld, einem echten Ausgleichsbetrag für den Verlust des Arbeitsplatzes, einer Überstundenpauschale sowie einem Betrag zur Urlaubsabgeltung zusammen, so darf das Finanzamt nicht den gesamten Betrag den Regelungen für Abfindungen unterwerfen bzw. für den gesamten Betrag die steuerlichen Abfindungsregelungen verneinen, sondern muss hier differenzieren. Dies würde im vorliegenden Beispiel bedeuten, dass lediglich der echte Ausgleichsbetrag für die Nachteile aus dem Verlust des Arbeitsplatzes entsprechend § 3 Ziffer 9 EStG steuerfrei ist. Der Rest der „Abfindung“ müsste voll versteuert werden. Zu den Abfindungen gehören u. a.:Zahlungen, mit denen entgehende bzw. entgangene Verdienstmöglichkeiten für die Zeit nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses abgegolten werden;Vorruhestandsleistungen,Übergangsgelder, die auf Grund tarifvertraglicher Regelungen an den Arbeitnehmer gezahlt werden.Nicht zu den Abfindungen im Sinne von § 3 Ziffer 9 EStG zählen u.a.:Zahlungen zur Abgeltung vertraglicher Ansprüche, die der Arbeitnehmer aus dem Arbeitsverhältnis bis zum Zeitpunkt der Auflösung bereits erlangt hat; hierzu zählen beispielsweise Weihnachtsgeld, anteiliges Urlaubsgeld und erdiente Tantiemen,Zuwendungen, die bei einem Wechsel des Arbeitsverhältnisses vom neuen Arbeitgeber oder anlässlich eines Arbeitgeberwechsels im Rahmen eines (Teil-)Betriebsüberganges erbracht werden,die Abgeltung bereits unverfallbarer Pensionsansprüche.Keine Rolle für die steuerliche Behandlung spielt die Rechtsgrundlage, auf der die Zahlung der Abfindung beruht. Eine Abfindung wird daher von den Finanzämtern auch dann als steuerfreier Betrag anerkannt, wenn sie bereits im ursprünglichen Anstellungsvertrag oder später als ergänzende Vereinbarung für den Fall einer Auflösung des Arbeitsverhältnisses festgelegt worden ist. Derartige Vereinbarungen finden sich beispielsweise in Verträgen mit Geschäftsführern, die über keinerlei Kündigungsschutz verfügen. Auch bei einer Entsendung ins Ausland mit ungewisser Rückkehr kann der Mitarbeiter sich dadurch absichern, dass er bereits im Entsendungsvertrag festlegt, was für den Fall zu zahlen ist, dass es nicht zu einer Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses kommt. Ebenfalls ohne Auswirkung auf die steuerliche Behandlung der Entschädigung ist die Vereinbarung der Abfindung in einem Sozialplan oder einer sonstigen generellen Zusage des Arbeitgebers. Des Weiteren spielt es für die Steuerfreiheit einer Abfindung im Rahmen der Höchstbeträge keine Rolle, ob die Zahlung in einer Summe, in Teilbeträgen oder in laufenden Beträgen gezahlt wird. b) Auflösung eines Arbeitsverhältnisses Wesentliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 3 Ziffer 9 EStG ist, dass das Arbeitsverhältnis durch den Arbeitgeber auf dessen Veranlassung aufgelöst wird oder aber dass die Auflösung zumindest durch ein Arbeitsgericht erfolgt Nicht ausreichend ist, wenn die Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf einen Wunsch des Arbeitnehmers beruht. Wichtig für die Anerkennung eines Steuerfreibetrages bei der Abfindung ist des Weiteren, dass das Arbeitsverhältnis tatsächlich beendet wird. Hieraus folgt, dass die Steuerfreiheit für eine Abfindung nur dann besteht, wenn das Arbeitsverhältnis insgesamt durch Aufhebungsvertrag oder Kündigung einer Vertragspartei endgültig beendet wird. Liegt lediglich eine Änderungskündigung im Sinne von § 2 KSchG vor und nimmt der Mitarbeiter das Änderungsangebot an, so fehlt es an der endgültigen Beendigung des Anstellungsverhältnisses. Zahlt das Unternehmen im Fall einer Änderungskündigung dem Mitarbeiter eine Entschädigung beispielsweise zum Ausgleich für die Reduzierung der Vergütung, so kann der Mitarbeiter hier nicht den Steuerfreibetrag nach § 3 Ziffer 9 EStG in Anspruch nehmen. Von dem Ausspruch der Änderungskündigung zu unterscheiden ist die Situation, in der das Arbeitsverhältnis mit allen rechtlichen Konsequenzen aufgelöst und der Arbeitnehmer im Anschluss daran auf Grund eines neuen Arbeitsvertrages bei dem selben Arbeitgeber zu völlig anderen Bedingungen weiter beschäftigt wird. Zahlt das Unternehmen wegen der Aufgabe des ersten Arbeitsverhältnisses dem Mitarbeiter eine Abfindung, so wird die Steuerfreiheit in dieser Abfindung nicht durch den Abschluss eines Arbeitsvertrages zu völlig anderen Bedingungen beeinträchtigt. Im Hinblick darauf, dass der Unterschied zur Änderungskündigung hier nur marginal ist, ist im Einzelfall stets genau zu prüfen, ob es sich bei der Änderung der Arbeitsbedingungen um den Fall einer Änderungskündigung oder tatsächlich um die Beendigung eines bestehenden Arbeitsverhältnisses und des Abschluss eines neuen Arbeitsverhältnisses handelt. Erkennt das Unternehmen auch im neuen Arbeitsvertrag die vorangegangene Betriebszugehörigkeit an, so ist im Zweifel lediglich von einer Änderung des vom Grunde her fortbestehenden Arbeitsverhältnisses auszugehen. In diesem Fall kann auf die Steuerfreiheit nicht zurückgegriffen werden. Keine endgültige Auflösung des Arbeitsverhältnisses liegt vor, wenn der Mitarbeiter innerhalb des Unternehmens umgesetzt wird. Die Versetzung in einen anderen Betrieb lässt das Arbeitsverhältnis in der Regel unberührt. Auch bei einer Umsetzung innerhalb eines Konzerns ist nicht von vorneherein trotz des Arbeitgeberwechsels von der endgültigen Auflösung des ersten Arbeitsverhältnisses auszugehen. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Gesamtumstände für die Fortsetzung eines einheitlichen Arbeitsverhältnisses sprechen. Indizien für ein einheitliches Arbeitsverhältnis können die unbegrenzte oder begrenzte Rückkehrmöglichkeit zum bisherigen Arbeitgeber, die Anrechnung der bisherigen Betriebszugehörigkeit oder die Weitergeltung der bisherigen Altersversorgungsregelungen sein. Geht das Arbeitsverhältnis gemäß § 613 a BGB auf einen neuen Arbeitgeber über, so liegt auch hier keine endgültige Auflösung des Arbeitsverhältnisses vor. § 613 a BGB sorgt gerade dafür, dass das Arbeitsverhältnis mit allen Rechten und Pflichten von dem Erwerber übernommen werden muss, sodass eine eventuell gezahlte Abfindung des alten Arbeitgebers zum Ausgleich von Nachteilen vom Erwerber nicht unter die Steuerfreiheit des § 3 Ziffer 9 EStG fällt. Wird der Mitarbeiter lediglich von der Arbeitsleistung freigestellt, so stellt auch die Freistellung für sich genommen noch keine endgültige Auflösung des Arbeitsverhältnisses dar. Im Hinblick auf die Frage der Steuerfreiheit einer Abfindungszahlung kann mittelbar auch der Auflösungszeitpunkt eine Rolle spielen. Dies gilt insofern als mit dem Wirksamwerden der Auflösung das Recht des Arbeitnehmers auf Entlohnung endet und von daher nur solche Arbeitgeberleistungen, die über die Abgeltung der bis zu dem Beendigungszeitpunkt entstandenen Vergütungsansprüche hinausgehen, als Abfindung im Sinne des § 3 Ziffer 9 EStG anerkannt werden können. In diesem Zusammenhang stellt sich dann die Frage, inwieweit eine rückwirkende Beendigung des Arbeitsverhältnisses möglich ist. In steuerrechtlicher Hinsicht scheidet eine rückwirkende Vereinbarung der Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus. Zur Begründung verweist der Bundesfinanzhof darauf, dass die Besteuerung an die tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge anknüpft, die nicht mehr ungeschehen gemacht werden können. Von daher kann nicht in der Vergangenheit die Vergütung nachträglich als Abfindung deklariert werden, indem der Beendigungszeitpunkt weiter in die Vergangenheit gelegt wird. Die von § 3 Ziffer 9 EStG geforderte Auflösung des Arbeitsverhältnisses liegt nach Auffassung des Bundesfinanzhofes nicht vor, wenn ein von vorneherein befristetes Arbeitsverhältnis durch Zeitablauf endet. Das Gleiche gilt für eine Beendigung eines Arbeitsverhältnisses mit dem 65. Lebensjahr, wenn diese Regelung bereits von vorneherein im Arbeitsvertrag getroffen worden ist. Auch hier setzt die Beendigung keinen weiteren Akt des Arbeitgebers voraus, sondern tritt automatisch ein. Zahlt das Unternehmen in diesem Fall dem Mitarbeiter die Entschädigung, so ist diese Abfindung nicht nach § 3 Ziffer 9 EStG steuerfrei und das Arbeitsverhältnis durch eine vertragliche Regelung und nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers zum Zeitpunkt des Erreichens des 65. Lebensjahres aufgelöst wird. Etwas anderes gilt nur in den Fällen, in denen es an einer Begrenzung des Arbeitsverhältnisses auf das 65. Lebensjahr fehlt und das Unternehmen hier eine Kündigung zu diesem Zeitpunkt ausspricht. Entscheidende Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer Abfindung nach § 3 Ziffer 9 EStG ist also, dass die Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber veranlasst wurde. Der Arbeitgeber muss hier die entscheidenden Ursachen für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses gesetzt haben. Entscheidend für die Beurteilung ist insofern nicht der formale Auflösungsakt, d. h. beispielsweise die Kündigung durch den Arbeitgeber, sondern nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes der Hintergrund der Beendigung. Indiz für die Auflösung auf Veranlassung des Arbeitgebers ist insofern allerdings grundsätzlich die Zahlung einer Abfindung. Hat nämlich der Arbeitnehmer die Auflösung zu verantworten, so ist es unwahrscheinlich, dass das Unternehmen in diesem Fall überhaupt eine Abfindung zahlt. Eine Ausnahme soll hiervon lediglich in den Fällen bestehen, in denen das Unternehmen dem Mitarbeiter kündigt, weil dieser sich vertragswidrig verhalten hat. Wird nun in einem derartigen Fall vor dem Arbeitsgericht ein Vergleich geschlossen, wonach das Arbeitsverhältnis zu dem vom Unternehmen gewünschten Zeitpunkt sein Ende findet und der Arbeitgeber sich zur Zahlung einer Abfindung bereit erklärt, fehlt es beispielsweise nach Auffassung der Oberfinanzdirektion Chemnitz in einem am 17.04.2000 an die Finanzämter versandten Leitfaden zur steuerlichen Behandlung von Abfindungsleistungen an der notwendigen „Veranlassung des Arbeitgeber“ für die Anerkennung einer Steuerfreiheit der Abfindung. Für die Praxis dürfte diese Konstellation allerdings von untergeordneter Rolle sein, da in der Regel in diesen Fällen das Unternehmen die ursprünglich erhobenen Vorwürfe nicht weiter Aufrecht erhält. Eine derartige Erklärung ist für den Mitarbeiter bereits zur Vermeidung einer Sperrzeit von erheblicher Bedeutung. Hält das Unternehmen aber die Vorwürfe nicht weiter aufrecht, kommt es dennoch zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses, weil beide Parteien der Auffassung sind, dass eine weitere Zusammenarbeit nicht möglich ist, so muss es bei der Steuerfreiheit der Abfindung im Rahmen der jeweils geltenden Höchstgrenze verbleiben, da letztendlich die Beendigung alleine auf Veranlassung des Arbeitgebers zurückgeführt werden kann. Wird im Übrigen das Arbeitsverhältnis durch Urteil eines Arbeitsgerichtes aufgelöst, so ist stets von einer Steuerfreiheit nach § 3 Ziffer 9 EStG auszugehen. Dies gilt nach dem oben bereits erwähnten Rundschreiben der Oberfinanzdirektion Chemnitz vom 17.04.2000 auch in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer selbst den Auflösungsantrag gestellt hat. Da Voraussetzung die Unzumutbarkeit der weiteren Zusammenarbeit bei einem Auflösungsantrag des Arbeitnehmers ist, reicht es für die Steuerfreiheit aus, wenn das Arbeitsgericht dem Mitarbeiter attestiert, dass für ihn eine weitere Zusammenarbeit mit dem Arbeitgeber nicht mehr zumutbar ist. In diesen Fällen ist die Beendigung letztendlich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes auf Veranlassung des Arbeitgebers erfolgt. c) Höchstbeträge für die steuerfreie Abfindung Gemäß § 3 Ziffer 9 EStG bleiben Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten Beendigung des Arbeitsverhältnisses bis zu einem Betrag von 7.200,- € steuerfrei. Hat der Arbeitnehmer das 50. Lebensjahr vollendet und hat das Arbeitsverhältnis mindestens 15 Jahre bestanden, so ist ein Abfindungsbetrag i. H. v. 9.000,- € steuerfrei. Endet das Arbeitsverhältnis nach einer mindestens 20-jährigen Betriebszugehörigkeit und ist der Mitarbeiter im Beendigungszeitpunkt mindestens 55 Jahre alt, erhöht sich der Steuerfreibetrag auf 11.000,- €. Keine Rolle spielt im Übrigen für den Freibetrag, ob die Abfindung in Form einer Einmalzahlung oder in laufenden gleich bleibenden Raten an den Mitarbeiter ausbezahlt wird. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass der Mitarbeiter nicht jedes Mal den Freibetrag neu für ein und dieselbe Beendigung eines Arbeitsverhältnisses in Anspruch nehmen kann. Scheidet ein Arbeitnehmer allerdings aus zwei Arbeitsverhältnissen aus und erhält er jeweils eine Abfindung, so gilt der Steuerfreibetrag in voller Höhe für jede gezahlte Abfindung, da hier zwei voneinander unabhängige Entschädigungen vorliegen. d) Ende der Steuerfreiheit von Abfindungen Am 15.12.2005 hat der Deutsche Bundestag ein Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm beschlossen. Hiernach wird der Tatbestand des § 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz, der die bisherige, nach Alter und Betriebszugehörigkeit gestaffelte Steuerfreiheit von Abfindungen regelte, mit Wirkung ab dem 01.01.2006 ersatzlos gestrichen. Aufgrund einer Übergangsregelung ist die Vorschrift des § 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz in der bis zum 31.12.2005 geltenden Fassung aber dann weiter anzuwenden, wenn vor dem 01.01.2006 entstandene Ansprüche auf Arbeitnehmerabfindungen bestehen oder Abfindungen wegen einer vor dem 01.01.2006 getroffenen Gerichtsentscheidung oder einer am 31.12.2005 anhängigen Klage bis zum 31.12.2007 zufließen. Dies bedeutet, dass Abfindungen, die erstmalig im Jahre 2006 vereinbart werden, nur noch dann der Steuerbefreiung nach § 3 Ziffer 9 EStG unterliegen, wenn sie entweder bereits im Jahre 2005 durch eine entsprechende Vereinbarung entstanden waren oder durch ein Urteil aus dem Jahre 2005 zugestanden werden bzw. aufgrund einer noch im Jahre 2005 anhängig gemachten Klage bis zum 31.12.2007 vereinbart und ausgezahlt werden. 2. Ermäßigte Besteuerung nach § 34 i. V. m. § 24 EStG Übersteigt die Abfindung den nach § 3 Ziffer 9 EStG steuerfreien Teil, so unterliegt der Restbetrag der Abfindung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 i. V. m. § 24 EStG. Die Versteuerung nach den §§ 24, 34 EStG ist im Übrigen unabhängig davon, ob auch die Voraussetzungen des § 3 Ziffer 9 EStG für eine Steuerfreiheit eines Teils der Abfindung vorliegen. Wird beispielsweise bei einer Änderungskündigung dem Mitarbeiter einer Entschädigung gezahlt, so sind zwar die Voraussetzungen des § 3 Ziffer 9 EStG nicht erfüllt, jedoch kann diese Entschädigung der ermäßigten Besteuerung nach den §§ 24, 34 EStG unterliegen. Der bis zum 31.12.1998 geltende halbe individuelle Steuersatz wurde seit 01.01.1999 durch eine Neufassung des § 34 Abs. 1 EStG durch die so genannte „Fünftel-Regelung“ ersetzt. § 34 Abs. 1 EStG hat folgenden Wortlaut: § 34 Außerordentliche Einkünfte (1) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist auf unwiderruflichen Antrag die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer abweichend von den allgemeinen Tarifvorschriften zu berechnen. Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so gilt als außerordentliche Einkünfte im Sinne des Satzes 2 das positive zu versteuernde Einkommen. Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht, wenn der Steuerpflichtige auf die außerordentlichen Einkünfte ganz oder teilweise § 6 b oder 6 c anwendet. Die Neufassung des § 34 Abs. 1 EStG bedingt eine komplizierte Berechnung des für die Abfindung geltenden Steuersatzes. Zur Darstellung der Berechnung der Einkommenssteuer kann folgendes Beispiel dienen: Arbeitnehmer A erhält eine Abfindung in Höhe von 457.200,- €. Sein sonstiges Einkommen beläuft sich in diesem Jahr auf lediglich 30.000,-€. Für die Versteuerung der Abfindung ist zunächst festzuhalten, dass A lediglich einen Freibetrag in Höhe von 7.200,- € geltend machen kann, sofern er noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet hat. Es müssen somit insgesamt 480.000,- €, davon 450.000,-€ als außerordentliche Einkünfte iSv. § 34 EStG, versteuert werden. *Berechnung der Steuerlast:* a) Steuern für 30.000,-€ bei Steuerklasse I/0 = 6.136,-€ b) Steuern für 30.000,-€ plus 1/5 von 450.000,-€, d.h. 120.000,-€, bei Steuerklasse I/0 = 52.172,- € c) Differenz von a) und b) = 46.036,- € d) Betrag aus c) multipliziert mit 5 = 230.180,- € Arbeitnehmer A muss also 6.136,-€ und 230.180,- €, d.h. insgesamt 236.316,- € Steuern bezahlen. Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen (ohne die außerordentlichen Einkünfte) negativ und das zu versteuernde Einkommen (einschließlich der außerordentlichen Einkünfte) positiv, so beträgt die Einkommensteuer das 5-fache der auf 1/5 des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Damit wird verhindert, dass bei negativem verbleibendem Einkommen das positive zu versteuernde Einkommen nicht besteuert würde. Beispiel: Die außerordentlichen Einkünfte des allein stehenden Arbeitnehmers aus einer Abfindung betragen im Veranlagungszeitraum 2002 insgesamt 50.000,00 €. Das zu versteuernde Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte beläuft sich auf – 10.000,00 €. Insgesamt beträgt das zu versteuernde Einkommen einschließlich der außerordentlichen Einkünfte somit 40.000,00 €. Unter Berücksichtigung der ermäßigten Steuer nach § 34 Abs. 1 EStG errechnet sich die Steuer im vorliegenden Fall wie folgt: 1/5 des zu versteuernden Einkommens von 40.000,00 €: 8.000,00 € Einkommensteuer laut Grundtabelle aus 8.000,- €: 370,- € Vervielfältigt mit Faktor 5: 1.850,- € Die „Fünftel-Regelung“ kann demzufolge nur dann zu einer ermäßigten Einkommensteuer führen, wenn sich das zu versteuernde Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte nicht im linear auslaufenden Bereich des Einkommensteuertarifs (beispielsweise im Jahr 2005 nicht oberhalb von 52.152 € bei Ledigen bzw. 104.304 € bei Ehegatten) bewegt, d. h. nicht dem Spitzensteuersatz von 42 % unterliegt. In der Regel bringt die „Fünftel Regelung“ eine geringere Steuerentlastung als der bis 1998 gültige halbe Steuersatz. Günstiger als früher können sich jedoch vor allem Arbeitnehmer mit niedrigen steuerpflichtigen Entschädigungen stehen, denen im Kalenderjahr der Entschädigungszahlung keine oder nur geringe andere steuerpflichtige Einkünfte zufließen; bei ihnen kann die „Fünftel-Regelung“ ggf. zu einem völligen Wegfall der Einkommensteuer führen. Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist, dass es sich bei der Abfindung um eine Entschädigung im Sinne von § 24 EStG handelt. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 a EStG setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der Arbeitnehmer rechnen konnte. Für den Begriff „Entschädigung“ ist insofern nicht entscheidend, ob das zur Entschädigung führende Ereignis ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten ist. Keine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 a EStG liegt daher vor, wenn der Arbeitnehmer die Beendigung des Arbeitsverhältnisses selbst herbeigeführt hat. Der Begriff „Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen“ erfordert des Weiteren, dass Ansprüche des Arbeitnehmers weggefallen sind. Werden Zahlungen lediglich in Erfüllung eines fortbestehenden Anspruchs geleistet, so liegt auch bei veränderten Zahlungsmodalitäten keine Entschädigung vor. Von einer Entschädigung ist deshalb nur dann auszugehen, wenn die Zahlung auf einem anderen, eigenständigem Rechtsgrund beruht. Insofern ist allerdings darauf hinzuweisen, dass auch eine bereits im Arbeitsvertrag vereinbarte Abfindung von den Finanzbehörden als Entschädigung im Sinne von § 24 EStG angesehen wird. Es handelt sich hierbei um einen aufschiebebedingten Anspruch, der erst durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses entsteht. Daher ist bei einer arbeitgeberseitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses stets von einer Entschädigung auszugehen, wenn das Unternehmen eine Abfindung zahlt. Keine Entlassungsentschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 a EStG sind:Zahlungen des Arbeitgebers, die schon erdiente Ansprüche abgelten (beispielsweise Nachzahlung rückständigen Arbeitslohns, Urlaubsabgeltung etc.);zusätzliche Leistungen neben der eigentlichen Entlassungsentschädigung (beispielsweise Deputatlieferungen), wenn der Arbeitgeber fertige Leistungen nicht nur bei vorzeitigem Ausscheiden, sondern auch in anderen Fällen, insbesondere bei regulärer Pensionierung erbringt;lebenslängliche Bar- oder Sachleistungen, beispielsweise AltersversorgungszusagenVoraussetzung für die Anwendung von § 34 EStG auf Entschädigungen im Sinne von § 24 EStG ist des Weiteren, dass die gesamte Entschädigung innerhalb eines Veranlagungszeitraums – d. h. eines Kalenderjahres – gezahlt wird. Erhält der Arbeitnehmer nach dem Kalenderjahr, in dem die Entschädigung zugeflossen ist, planwidrig, d. h. nicht vorhersehbar, eine Nachzahlung, so ist diese Nachzahlung auf Antrag des Steuerpflichtigen rechnerisch in den Veranlagungszeitraum zurückzubeziehen, in dem die ermäßigt besteuerte „Hauptentschädigung“ zugeflossen ist. Zu den Fällen einer „planwidrigen Nachzahlung“ zählen beispielsweise die Fälle, in denen die Entschädigung versehentlich zu niedrig ausgezahlt wurde sowie die Fälle, in denen der Mitarbeiter im Rahmen eines Kündigungsrechtsstreites eine höhere Abfindung erstreitet, als ihm nach dem Sozialplan zugestanden hatte. Leistet ein Arbeitgeber, nach dem er bereits eine steuerbegünstigte Entlassungsentschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt hat, auf Grund besonderer Fürsorgeerwägungen für den Fall längerer Arbeitslosigkeit und nach Auslauf des Arbeitslosengeldes weitere Zahlungen an den ausgeschiedenen Mitarbeiter, so können diese Zahlungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes losgelöst von den ursprünglichen Entschädigungen beurteilt werden. Bei der Prüfung, ob die §§ 24, 34 EStG angewandt werden können, ist des Weiteren zu prüfen, ob die Entlassungsentschädigung die bis zum Jahresende bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses entstandenen Einnahmen übersteigt. Übersteigt die wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Entlassungsentschädigung die Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bis zum Jahresende bezogen hätte, so ist stets von einer Zusammenballung von Einkünften auszugehen. Die Anwendungen der §§ 24, 34 EStG auf diese Entlassungsentschädigung ist unproblematisch. Übersteigt hingegen die Abfindung einschließlich des ggf. steuerfreien Teils nicht die dem Arbeitnehmer bis zum Ende des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres, entgehenden Einnahmen und bezieht der Mitarbeiter keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so fehlt es nach Auffassung der Finanzbehörden an dem Merkmal der Zusammenballung. Andere Einkünfte können im Übrigen auch Kapitalerträge aus der Anlage der Entschädigung sein. Letztendlich ist also zu prüfen, ob der Steuerpflichtige mehr erhalten hat, als er bei fortgesetztem Arbeitsverhältnis erhalten hätte. Bei der Vergleichsrechnung ist entscheidend, ob es unter Einschluss der Entlassungsentschädigung im Kalenderjahr der Entschädigungszahlung insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften kommt. Bei der Berechnung der Einkünfte, die der Steuerpflichtige bei Fortbestand des Vertragsverhältnisses im Veranlagungszeitraum bezogen hätte, ist auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen. Die Finanzämter haben daher stets die Einnahme aus dem Kalenderjahr, in dem die Abfindung gezahlt wurde mit den Einnahmen zu vergleichen, die der Mitarbeiter im Kalenderjahr zuvor bezogen hat. Für einen Arbeitnehmer kommt alternativ in Betracht, dass nicht auf die Einkünfte insgesamt, sondern auf den jeweiligen Bruttoarbeitslohn abgestellt wird. 3. Lohnsteueranrufungsauskunft Bestehen Zweifel über die steuerliche Behandlung einer im Aufhebungsvertrag vereinbarten Abfindung, so kann beim Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers eine so genannte Lohnsteueranrufungsauskunft gem. § 42 e EStG eingeholt werden. Diese Auskunft bindet allerdings nicht das für den Arbeitnehmer zuständige Wohnsitzfinanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung. Die Lohnsteueranrufungsauskunft kann wie folgt formuliert werden; „An das Finanzamt Köln *Lohnsteueranrufungsauskunft* Sehr geehrte Damen und Herren, mein Anstellungsverhältnis bei der Firma ABC GmbH, Köln, wird auf Veranlassung der ABC GmbH zum 31.12.2005 beendet werden. Den zwischen meinem Arbeitgeber und mir geschlossenen Aufhebungsvertrag, aus dem mir eine Abfindung i. H. v. 50.000,- € brutto zusteht, füge ich in Kopie bei. Im Hinblick auf die Versteuerung dieser Abfindung darf ich Sie bitten, mir gem. § 42 e EStG verbindlich zu bestätigen, dass aus der Abfindung 7.200,- € steuerfrei sind und der überschießende Betrag der ermäßigten Besteuerung nach § 24 Nr. 1 a EStG i. V. m. § 34 EStG unterliegt und mir sofort nach § 39 b Abs. 3 EStG berechnet und ausbezahlt werden kann. Für eine möglichst umgehende Bearbeitung meines Anliegens wäre ich dankbar. Mit freundlichen Grüßen Peter Müller“ 4. Rundschreiben des Bundesministeriums für Finanzen Um immer wiederkehrende Zweifelsfragen bei der Besteuerung von Abfindungen bundeseinheitlich zu klären, erlässt das BMF in unregelmäßigen Abständen Rundschreiben, mit dem Stellung zu diesen Zweifelsfragen bezogen und im übrigen auch die jeweils zwischenzeitlich ergangene BFH-Rechtsprechung eingearbeitet und berücksichtigt wird. In Bezug auf die Besteuerung von Abfindungen hat sich das BMF zuletzt am 24.05.2004, IV A 5 - S 2290 - 20/04, BStBl I 2004, 487; „Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen“ ein derartiges Rundschreiben erlassen. Die Inhalte sind nachstehend wiedergegeben: Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu Fragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen wie folgt Stellung: Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Rz. I. Allgemeines *1-4* II. Lebenslängliche betriebliche Versorgungszusagen *5-8* 1. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentschädigungen bei Verzicht des Arbeitgebers auf die Kürzung einer lebenslänglichen Betriebsrente 6 2. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentschädigungen bei vorgezogener lebenslänglicher Betriebsrente 7 3. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentschädigungen bei Umwandlung eines (noch) verfallbaren Anspruchs auf lebenslängliche Betriebsrente in einen unverfallbaren Anspruch 8 III. Zusammenballung von Einkünften im Sinne des § 34 EStG *9-16* 1. Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum (>1. Prüfung) 9 2. Zusammenballung von Einkünften unter Berücksichtigung der wegfallenden Einnahmen (>2. Prüfung) 10 -13 2.1. Zusammenballung im Sinne des § 34 EStG, wenn durch die Entschädigung die bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen überschritten werden 10 2.2. Zusammenballung im Sinne des § 34 EStG, wenn durch die Entschädigung nur ein Betrag bis zur Höhe der bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen abgegolten wird 11- 13 a) Ermittlung der zu berücksichtigenden Einkünfte (mit Beispielen) 12 b) Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren 13 3. Zusammenballung von Einkünften bei zusätzlichen Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers 14- 16 a) Zusätzliche Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers 14 b) Zusammenballung von Einkünften bei zusätzlichen Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers aus Gründen der sozialen Fürsorge in späteren Veranlagungszeiträumen 15 c) Weitere Nutzung der verbilligten Wohnung 16 IV. Planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen/Rückzahlung bereits empfangener Entschädigungen 17- 20 1. Versehentlich zu niedrige Auszahlung der Entschädigung 19 2. Nachzahlung nach Rechtsstreit 20 V. Vom Arbeitgeber freiwillig übernommene Rentenversicherungsbeiträge im Sinne des § 187a SGB VI 21- 22 VI. Anwendung 23I. Allgemeines 1 Scheidet ein Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des Arbeitgebers zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind: - normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 EStG, ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG, - steuerfreie Abfindungen nach § 3 Nr. 9 EStG, - steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG (>Rz. 2 bis 4), - steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne des § 34 EStG. Auch die Modifizierung betrieblicher Renten kann Gegenstand von Auflösungsvereinbarungen sein (>Rz. 5 bis 8). 2 Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses sind bis zu bestimmten Höchstbeträgen nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei. Der diese Höchstbeträge übersteigende Teil der Abfindung ist grundsätzlich ermäßigt zu besteuern, wenn er die Voraussetzungen einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG erfüllt. 3 Eine Entschädigung setzt voraus, dass an Stelle der bisher geschuldeten Leistung eine andere tritt. Diese andere Leistung muss auf einem anderen, eigenständigen Rechtsgrund beruhen. Ein solcher Rechtsgrund wird regelmäßig Bestandteil der Auflösungsvereinbarung sein; er kann aber auch bereits bei Abschluss des Dienstvertrags oder im Verlauf des Dienstverhältnisses für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart werden. Eine Leistung in Erfüllung eines bereits vor dem Ausscheiden begründeten Anspruchs des Empfängers ist keine Entschädigung, auch wenn dieser Anspruch in einer der geänderten Situation angepassten Weise erfüllt wird (Modifizierung; siehe z.B. Rz. 5 bis 8). Der Entschädigungsanspruch darf - auch wenn er bereits früher vereinbart worden ist - erst als Folge einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses entstehen. 4 Eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG, die aus Anlass einer Entlassung aus dem Dienstverhältnis vereinbart wird (Entlassungsentschädigung), setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der Arbeitnehmer rechnen konnte. Weder Abfindung noch Entschädigung sind Zahlungen des Arbeitgebers, die bereits erdiente Ansprüche abgelten, wie z.B. rückständiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen, Tantiemen oder bei rückwirkender Beendigung des Dienstverhältnisses bis zum steuerlich anzuerkennenden Zeitpunkt der Auflösung noch zustehende Gehaltsansprüche. Das gilt auch für freiwillige Leistungen, wenn sie in gleicher Weise den verbleibenden Arbeitnehmern tatsächlich zugewendet werden. II. Lebenslängliche betriebliche Versorgungszusagen 5 Lebenslängliche Bar- oder Sachleistungen sind als Einkünfte im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln (>BFH vom 28.09.1967 - BStBl 1968 II S. 76). Sie sind keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG und damit für eine begünstigte Besteuerung der im Übrigen gezahlten Entlassungsentschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG unschädlich (siehe die hauptsächlichen Anwendungsfälle in Rz. 6 bis 8). Deshalb kommt die begünstigte Besteuerung auch dann in Betracht, wenn dem Arbeitnehmer im Rahmen der Ausscheidensvereinbarung erstmals lebenslang laufende Versorgungsbezüge zugesagt werden. Auch eine zu diesem Zeitpunkt erstmals eingeräumte lebenslängliche Sachleistung, wie z.B. ein verbilligtes oder unentgeltliches Wohnrecht, ist für die ermäßigte Besteuerung unschädlich. 1. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentschädigungen bei Verzicht des Arbeitgebers auf die Kürzung einer lebenslänglichen Betriebsrente 6 Wird bei Beginn der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung die lebenslängliche Entlassungsentschädigung, Betriebsrente ungekürzt gezahlt, so schließt dies die ermäßigte Besteuerung der die in einem Einmalbetrag gezahlt wird, nicht aus. 2. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentschädigungen bei vorgezogener lebenslänglicher Betriebsrente 7 Wird im Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses neben einer Einmalzahlung eine (vorgezogene) lebenslängliche Betriebsrente bereits vor Beginn der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt, so schließt auch dies die ermäßigte Besteuerung der Entlassungsentschädigung nicht aus. Dabei ist es unerheblich, ob die vorgezogene Betriebsrente gekürzt, ungekürzt oder erhöht geleistet wird. In diesen Fällen ist die vorgezogene Betriebsrente nach § 24 Nr. 2 EStG zu erfassen. 3. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentschädigungen bei Umwandlung eines (noch) verfallbaren Anspruchs auf lebenslängliche Betriebsrente in einen unverfallbaren Anspruch 8 Wird ein (noch) verfallbarer Anspruch auf lebenslängliche Betriebsrente im Zusammenhang mit der Auflösung eines Dienstverhältnisses in einen unverfallbaren Anspruch umgewandelt, so ist die Umwandlung des Anspruchs für die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG auf die Einmalzahlung unschädlich. III. Zusammenballung von Einkünften im Sinne des § 34 EStG 1. Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum (>1. Prüfung) 9 Nach ständiger Rechtsprechung (>BFH vom 14.08.2001 - BStBl II 2002 S. 180 m.w.N.) setzt die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen; der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen ist deshalb grundsätzlich schädlich (>BFH vom 03.07.2002, BStBl II 2004, S. ; >1. Prüfung). Ausnahmsweise können jedoch ergänzende Zusatzleistungen, die Teil der einheitlichen Entschädigung sind und in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit gewährt werden, für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich sein (>Rz. 15). Steuerfreie Einkünfte nach § 3 Nr. 9 EStG sind bei der Beurteilung des Zuflusses in einem Veranlagungszeitraum nicht zu berücksichtigen (>BFH vom 02.09.1992 - BStBl 1993 II S. 52); das Gleiche gilt für pauschalbesteuerte Arbeitgeberleistungen. 2. Zusammenballung von Einkünften unter Berücksichtigung der wegfallenden Einnahmen (>2. Prüfung) 2.1. Zusammenballung im Sinne des § 34 EStG, wenn durch die Entschädigung die bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen überschritten werden 10 Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt. 2.2. Zusammenballung im Sinne des § 34 EStG, wenn durch die Entschädigung nur ein Betrag bis zur Höhe der bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen abgegolten wird 11 Für Entschädigungen, die ab dem Veranlagungszeitraum 1999 zufließen, ist die Zusammenballung im Sinne des § 34 EStG nach der BFH-Entscheidung vom 04.03.1998 (BStBl II S. 787) zu beurteilen (>2. Prüfung). Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des (Zufluss-) Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Steuerpflichtige keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt. a) Ermittlung der zu berücksichtigenden Einkünfte (mit Beispielen) 12 Für die Beurteilung der Zusammenballung ist es ohne Bedeutung, ob die Entschädigung für den Einnahmeverlust mehrerer Jahre gewährt werden soll. Entscheidend ist vielmehr, ob es unter Einschluss der Entschädigung infolge der Beendigung des Dienstverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften kommt (>BFH vom 04.03.1998 - BStBl II S. 787). Dagegen kommt es auf eine konkrete Progressionserhöhung nicht an (>BFH vom 17.12.1982 - BStBl 1983 II S. 221, vom 21.03.1996 - BStBl II S. 416 und vom 04.03.1998 - a.a.O.). Auch die Zusammenballung mit anderen laufenden Einkünften des Steuerpflichtigen ist keine weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG (>BFH vom 13.11.1953 - BStBl 1954 III S. 13); dies gilt insbesondere in Fällen, in denen die Entschädigung die bis zum Jahresende entgehenden Einnahmen nur geringfügig übersteigt (> Rz. 10). Andererseits kommt § 34 Abs. 1 EStG unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung auch dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt werden, die der Steuerpflichtige nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre und er dadurch mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (>BFH vom 04.03.1998 - a.a.O.). Bei Berechnung der Einkünfte, die der Steuerpflichtige bei Fortbestand des Vertragsverhältnisses im Veranlagungszeitraum bezogen hätte, ist auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen (>BFH vom 04.03.1998 - a.a.O.). Die erforderliche Vergleichsberechnung ist grundsätzlich anhand der jeweiligen Einkünfte des Steuerpflichtigen laut Steuerbescheid/Steuererklärung vorzunehmen (>Beispiele 1 und 2). Dabei ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorrangig von den laufenden Einkünften im Sinne des § 19 EStG abzuziehen (>BFH vom 29.10.1998 - BStBl 1999 II S. 588). Bei Einkünften im Sinne des § 19 EStG ist es nicht zu beanstanden, wenn die erforderliche Vergleichsrechnung stattdessen anhand der betreffenden Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit durchgeführt wird. Unbeschadet der Regelungen in Rz. 9 (Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum) sind bei einer solchen Vergleichsrechnung nach Maßgabe der Einnahmen auch Abfindungen im Sinne des § 3 Nr. 9 EStG, pauschalbesteuerte Arbeitgeberleistungen und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen einzubeziehen (>Beispiel 3). Beispiel 1: Auflösung des Dienstverhältnisses im Jahre 02. Die Entschädigung im Jahre 02 beträgt 15.000 EUR (steuerpflichtiger Teil der Gesamtabfindung) Vergleich - Jahr 01 Einkünfte im Sinne des § 19 EStG (50.000 EUR ./. 920 EUR) 49.080 EUR Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten 0 EUR Summe 49.080 EUR - Jahr 02 Einnahmen im Sinne des § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis 25.000 EUR Einnahmen im Sinne des § 19 EStG aus neuem Dienstverhältnis 25.000 EUR abzgl. AN-Pauschbetrag 920 EUR 49.080 EUR Entschädigung 15.000 EUR Summe 64.080 EUR Die Entschädigung (15.000 EUR) übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen (25.000 EUR). Der Steuerpflichtige hat aber aus dem alten und neuen Dienstverhältnis so hohe Einkünfte, dass es unter Einbeziehung der Entschädigung zu einer die bisherigen Einkünfte übersteigenden Zusammenballung von Einkünften und somit zur Anwendung des § 34 EStG kommt. Ebenso käme es zur Anwendung des § 34 EStG, wenn infolge von zusätzlichen Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit oder aus einer vorgezogenen Betriebsrente die bisherigen Einkünfte überschritten würden. Beispiel 2: Auflösung des Dienstverhältnisses im Jahre 02. Die Gesamtabfindungszahlung im Jahre 02 beträgt 27.200 EUR (davon sind 7.200 EUR steuerfrei nach § 3 Nr. 9 EStG) Vergleich - Jahr 01 Einkünfte im Sinne des § 19 EStG (50.000 EUR ./. 920 EUR) 49.080 EUR Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten 0 EUR Summe 49.080 EUR - Jahr 02 Einnahmen im Sinne des § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis 20.000 EUR abzgl. AN-Pauschbetrag 920 EUR 19.080 EUR Entschädigung 20.000 EUR Einnahmen im Sinne des § 20 EStG 600 EUR abzüglich Werbungskosten und Sparerfreibetrag 600 EUR 0 EUR Summe 39. 080 EUR Die Entschädigung (= steuerpflichtiger Teil der Gesamtabfindung; 20.000 EUR) übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen (30.000 EUR). Der auf der Basis der Einkünfte vorgenommene Vergleich der aus dem bisherigen Dienstverhältnis im Jahr 02 bezogenen Einkünfte einschließlich der steuerpflichtigen Entschädigung (19.080 EUR + 20.000 EUR = 39.080 EUR) übersteigt nicht die bisherigen Einkünfte des Jahres 01 (49.080 EUR). Auch bei einem Vergleich nach Maßgabe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit übersteigen die im Jahr 02 bezogenen Einnahmen einschließlich der Gesamtabfindung (20.000 EUR + 27.200 EUR = 47.200 EUR) nicht die Einnahmen des Jahres 01 (50.000 EUR). Eine Zusammenballung der Einkünfte liegt daher nicht vor. Für die steuerpflichtige Entschädigung kommt eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG deshalb nicht in Betracht. Beispiel 3: Auflösung des Dienstverhältnisses im Jahre 02. Die Gesamtabfindung im Jahre 02 beträgt 25.000 EUR (davon steuerfrei im Sinne des § 3 Nr. 9 EStG 11.000 EUR). Vergleich auf der Basis der Einnahmen - Jahr 01 Einnahmen im Sinne des § 19 EStG 50.000 EUR - Jahr 02 Einnahmen im Sinne des § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis 20.000 EUR Entschädigung 14.000 EUR steuerfreie Abfindung nach § 3 Nr. 9 EStG 11.000 EUR pauschal besteuerte Zukunftssicherungsleistungen ab dem Ausscheiden 994 EUR tatsächlich bezogenes Arbeitslosengeld 4.800 EUR Summe 50.794 EUR Die Entschädigung (= steuerpflichtiger Teil der Gesamtabfindung; 14.000 EUR) übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen (30.000 EUR). Der Vergleich nach Maßgabe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ergibt, dass die Einnahmen im Jahr 02 einschließlich der gesamten Abfindung, den pauschal besteuerten Zukunftssicherungsleistungen ab dem Ausscheiden und dem tatsächlich bezogenen Arbeitslosengeld (50.794 EUR) die Einnahmen des Jahres 01 (50.000 EUR) übersteigen. Aufgrund der vorliegenden Zusammenballung kann die steuerpflichtige Entschädigung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG ermäßigt besteuert werden. 13 b) Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren Im Lohnsteuerabzugsverfahren richtet sich die Anwendung des § 34 EStG nach § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG. Dabei ist die Regelung nach Rz. 9 und 12 ebenfalls anzuwenden, wobei der Arbeitgeber auch solche Einnahmen (Einkünfte) berücksichtigen darf, die der Arbeitnehmer nach Beendigung des bestehenden Dienstverhältnisses erzielt. Kann der Arbeitgeber die erforderlichen Feststellungen nicht treffen, ist im Lohnsteuerabzugsverfahren die Besteuerung ohne Anwendung des § 39b Abs. 3 Satz 9 Veranlagungsverfahren EStG durchzuführen. Die begünstigte Besteuerung kann dann ggf. erst im Rahmen der Einkommensteuererklärung (z.B. nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) angewandt werden. 3. Zusammenballung von Einkünften bei zusätzlichen Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers 14 a) Zusätzliche Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers Sehen Entlassungsvereinbarungen zusätzliche Leistungen des früheren Arbeitgebers vor, z.B. unentgeltliche Nutzung des Dienstwagens oder des Firmentelefons, ohne dass der ausgeschiedene Mitarbeiter noch zu einer Dienstleistung verpflichtet wäre, so kann es sich um eine Entschädigung handeln (>Rz. 3, 4). Eine Entschädigung liegt in diesen Fällen u.a. nicht vor, wenn derartige zusätzliche Leistungen nicht nur bei vorzeitigem Ausscheiden, sondern auch in anderen Fällen, insbesondere bei altersbedingtem Ausscheiden, erbracht werden, z.B. Fortführung von Mietverhältnissen, von Arbeitgeberdarlehen, von Deputatlieferungen und von Sondertarifen, sowie Weitergewährung von Rabatten. Lebenslänglich zugesagte Geld- oder Sachleistungen sind stets nach § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln. 15 b) Zusammenballung von Einkünften bei zusätzlichen Entschädigungsleistungen des Arbeitgebers aus Gründen der sozialen Fürsorge in späteren Veranlagungszeiträumen Fließt die steuerpflichtige Gesamtentschädigung (Einmalbetrag zuzüglich zusätzlicher Entschädigungsleistungen) nicht in einem Kalenderjahr zu, so ist dies für die Anwendung des § 34 EStG grundsätzlich schädlich (>Rz. 9). Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich, wenn sie weniger als 20 v.H. der Hauptleistung betragen. Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen. Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge sind beispielsweise solche Leistungen, die der (frühere) Arbeitgeber dem Steuerpflichtigen zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Sie setzen keine Bedürftigkeit des entlassenen Arbeitnehmers voraus. Soziale Fürsorge ist allgemein im Sinne der Fürsorge des Arbeitgebers für seinen früheren Arbeitnehmer zu verstehen. Ob der Arbeitgeber zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen können beispielsweise die befristete Weiterbenutzung des Dienstwagens (>BFH vom 03.07.2002, a.a.O.), die befristete Übernahme von Versicherungsbeiträgen (>BFH vom 11.12.2002, BFH/NV 2003, 607), die befristete Zahlung von Zuschüssen zum Arbeitslosengeld (>BFH vom 24.01.2002, BStBl II 2004 S.) und Zahlungen zur Verwendung für die Altersversorgung (>BFH vom 15.10.2003, BStBl II 2004 S.) sein. Die aus sozialer Fürsorge erbrachten ergänzenden Zusatzleistungen, die außerhalb des zusammengeballten Zuflusses in späteren Veranlagungsjahren erfolgen, fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG. Beispiel: Auflösung des Dienstverhältnisses im Jahr 02. Der Arbeitgeber zahlt im Jahr 02 insgesamt 150.000 EUR Abfindung (davon sind 9.000 EUR steuerfrei nach § 3 Nr. 9 EStG) und gewährt von 07/02 bis 06/03 zur Überbrückung der Arbeitslosigkeit einen Zuschuss zum Arbeitslosengeld von monatlich 2.500 EUR. Im Jahr 03 fließen keine weiteren Einkünfte zu. - Jahr 02: Einnahmen im Sinne des § 19 EStG 50.000 EUR Entschädigung (150.000 EUR ./. 9.000 EUR) 141.000 EUR steuerfreie Abfindung i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG 9.000 EUR monatlicher Zuschuss (6 × 2.500 EUR) 15.000 EUR Entschädigung insgesamt (Hauptleistung) 165.000 EUR - Jahr 03: monatlicher Zuschuss (6 × 2.500 EUR) 15.000 EUR Die im Jahre 03 erhaltenen Zahlungen sind zusätzliche Entschädigungsleistungen, die aus sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit gewährt wurden. Sie betragen 15.000 EUR = 9,09 v.H. von 165.000 EUR (Entschädigungshauptleistung) und sind damit unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung. Die im Jahre 02 erhaltenen Entschädigungsleistungen sind daher nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Die im Jahre 03 erhaltenen Zusatzleistungen fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 EStG. Wegen des vorzunehmenden Vergleichs der Einnahmen bleibt der Arbeitnehmer-Pauschbetrag außer Betracht. 16 c) Weitere Nutzung der verbilligten Wohnung Ist die weitere Nutzung einer Wohnung Bestandteil der Entschädigungsvereinbarung, so ist die Mietverbilligung nur dann für die Zusammenballung von Einkünften schädlich, wenn sie mietrechtlich frei vereinbar und dem Grunde nach geldwerter Vorteil aus dem früheren Dienstverhältnis ist und nicht auf die Lebenszeit des oder der Berechtigten abgeschlossen ist. IV. Planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen/Rückzahlung bereits empfangener Entschädigungen 17 Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt, d.h. in einem Veranlagungszeitraum zufließen (>Rz. 9). Das Interesse der Vertragsparteien ist daher regelmäßig auf den planmäßigen Zufluss in einem Veranlagungszeitraum gerichtet. Findet in den Fällen der nachstehenden Rz. 19 und 20 ein planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen statt, obwohl die Vereinbarungen eindeutig auf einen einmaligen Zufluss gerichtet waren, ist der Korrekturbetrag eines nachfolgenden Veranlagungszeitraums (VZ 02) auf Antrag des Steuerpflichtigen in den Veranlagungszeitraum (VZ 01) zurückzubeziehen, in dem die - grundsätzlich begünstigte - Hauptentschädigung zugeflossen ist. Stimmt das Finanzamt diesem Antrag zu (§ 163 AO), ist der Steuerbescheid (VZ 01) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, wobei die begünstigte Besteuerung auf die gesamte Entschädigungsleistung (Hauptentschädigung zzgl. Korrekturbetrag) anzuwenden ist. Wird der Antrag nicht gestellt und ist die Steuerfestsetzung für diesen Veranlagungszeitraum (VZ 02) bereits bestandskräftig, so ist der Bescheid (VZ 01) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und die begünstigte Steuerberechnung wegen fehlender Zusammenballung zu versagen. 18 Hat der Steuerpflichtige in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum (VZ 03) einen Teil der Einmalabfindung zurückzuzahlen, so ist die Rückzahlung als Korrektur der Einmalabfindung zu behandeln. Der tarifbegünstigte Betrag des Veranlagungszeitraums, in dem die Einmalabfindung zugeflossen ist (VZ 01), ist dementsprechend um den Rückzahlungsbetrag bestandskräftig, zu mindern. Ist die Steuerfestsetzung für diesen Veranlagungszeitraum (VZ 01) bereits so ist der Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. 1. Versehentlich zu niedrige Auszahlung der Entschädigung 19 Es kommt vor, dass eine Entschädigung an den ausscheidenden Arbeitnehmer versehentlich - z.B. auf Grund eines Rechenfehlers, nicht jedoch bei unzutreffender rechtlicher Würdigung - im Jahr des Ausscheidens zu niedrig ausgezahlt wird. Der Fehler wird im Laufe eines späteren Veranlagungszeitraums erkannt und der Differenzbetrag ausgezahlt. 2. Nachzahlung nach Rechtsstreit 20 Streiten sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor Gericht über die Höhe der Entschädigung, zahlt der Arbeitgeber üblicherweise an den Arbeitnehmer im Jahr des Ausscheidens nur den von ihm (Arbeitgeber) für zutreffend gehaltenen Entschädigungsbetrag und leistet ggf. erst Jahre später auf Grund einer gerichtlichen Entscheidung oder eines Vergleichs eine weitere Zahlung. Voraussetzung für die Anwendung der Billigkeitsregelung nach Rz. 17 ist in diesen Fällen, dass der ausgeschiedene Arbeitnehmer keinen Ersatzanspruch hinsichtlich einer aus der Nachzahlung resultierenden eventuellen ertragsteuerlichen Mehrbelastung gegenüber dem früheren Arbeitgeber hat. V. Vom Arbeitgeber freiwillig übernommene Rentenversicherungsbeiträge im Sinne des § 187a SGB VI 21 Durch eine Ergänzung des § 3 Nr. 28 EStG ist ab dem Kalenderjahr 1997 eine Steuerbefreiung eingeführt worden in Höhe der Hälfte der vom Arbeitgeber freiwillig übernommenen Rentenversicherungsbeiträge im Sinne des § 187a SGB VI, durch die Rentenminderungen bei vorzeitiger Inanspruchnahme der Altersrente gemildert oder vermieden werden können. Die Berechtigung zur Zahlung dieser Beiträge und damit die Steuerfreistellung setzen voraus, dass der Versicherte erklärt, eine solche Rente zu beanspruchen. Die Steuerfreistellung ist auf die Hälfte der insgesamt geleisteten zusätzlichen Rentenversicherungsbeiträge begrenzt, da auch Pflichtbeiträge des Arbeitgebers zur gesetzlichen Rentenversicherung nur in Höhe des halben Gesamtbeitrags steuerfrei sind. Für den verbleibenden steuerpflichtigen Teil der Rentenversicherungsbeiträge gilt § 3 Nr. 9 EStG. 22 Die vom Arbeitgeber zusätzlich geleisteten Rentenversicherungsbeiträge nach § 187a SGB VI einschließlich darauf entfallender, ggf. vom Arbeitgeber getragener Steuerabzugsbeträge sind als Teil der Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG, die im Zusammenhang mit der Auflösung eines Dienstverhältnisses geleistet wird, zu behandeln. Leistet der Arbeitgeber diese Beiträge in Teilbeträgen, ist dies für die Frage der Zusammenballung unbeachtlich. Die dem Arbeitnehmer darüber hinaus zugeflossene Entschädigung (Einmalbetrag) kann daher aus Billigkeitsgründen auf Antrag unter den übrigen Voraussetzungen begünstigt besteuert werden. VI. Anwendung 23 Die vorstehenden Grundsätze sind - in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 18. Dezember 1998 (BStBl I S. 1512) mit Ausnahme der Rz. 12, 13, 24 - 28. Die Rz. 12, 13, 24 - 28 des BMF-Schreibens vom 18. Dezember 1998 sind für die dort genannten Zeiträume weiter anzuwenden. Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Im Auftrag gez. Dr. Misera 5. Steuerliche Optimierung einer Abfindung Trotz der oben beschriebenen steuerlichen Tarifermäßigung einer Abfindung nach §§ 34, 24 EStG werden Abfindungen, die ja eigentlich dazu dienen sollen, die Einkommensverluste als Folge eines Arbeitsplatzverlustes zu kompensieren noch recht hoch mit Steuern belegt. Als steuerliche Optimierungsmodelle hat der Gesetzgeber nur noch wenige Möglichkeiten offen gelassen. Wenn sich der Arbeitnehmer in dem Jahr der Auszahlung nicht Verlustzuweisungen verschaffen kann oder will – hierbei besteht natürlich ein hohes Risiko, dass man zwar zunächst Steuern sparen kann, das eingesetzte Kapital dann aber teilweise oder ganz verloren geht – bietet sich nur noch die Möglichkeit an, einen Teil der Abfindung in zukünftige Altersversorgungsansprüche umzuwandeln. Hierzu bot bis zum 31.12.2004 der § 40b EStG noch eine Möglichkeit. Dieser hat folgenden Wortlaut: § 40b EStG (2) Absatz 1 gilt nicht, soweit die zu besteuernden Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer 1 752 Euro im Kalenderjahr übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag oder in einer Pensionskasse versichert, so gilt als Beitrag oder Zuwendung für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge oder der gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1 752 Euro nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die Beiträge und Zuwendungen von mehr als 2 148 Euro im Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Für Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 1 752 Euro mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat; in diesem Fall ist Satz 2 nicht anzuwenden. Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach Absatz 1 pauschal besteuerten Beiträge und Zuwendungen, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat. Ab 01.01.2005: (2) Absatz 1 gilt nicht, soweit die zu besteuernden Zuwendungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer 1 752 Euro im Kalenderjahr übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden. Sind mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in der Pensionskasse versichert, so gilt als Zuwendung für den einzelnen Arbeitnehmer der Teilbetrag, der sich bei einer Aufteilung der gesamten Zuwendungen durch die Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1 752 Euro nicht übersteigt; hierbei sind Arbeitnehmer, für die Zuwendungen von mehr als 2 148 Euro im Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Für Zuwendungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 1 752 Euro mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat; in diesem Fall ist Satz 2 nicht anzuwenden. Der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach Absatz 1 pauschal besteuerten Zuwendungen, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat. Scheidet ein Arbeitgeber aus einer Pensionskasse aus und muss er anlässlich des Ausscheidens an die Pensionskasse Zuwendungen für Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften leisten, die bestehen bleiben, gelten die Sätze 1 bis 4 für diese Zuwendungen nicht. Sofern der Arbeitnehmer also nicht sofortige Liquidität benötigt, kann er einen auf den Einzelfall zu berechnenden Teil der Abfindung durch eine entsprechende Vereinbarung mit dem Arbeitgeber als Einzahlung in eine Direktversicherung „umwandeln“. Da hierbei nur der Pauschalsteuersatz von 20 % zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer anfällt, kann insbesondere bei höheren Abfindungen, bei denen der Grenzsteuersatz von zurzeit 45 % erreicht wird, fast die Hälfte an Steuern eingespart werden. Je nach Laufzeit der Direktversicherung und Auszahlungsmodalitäten – Kapitalauszahlung oder Verrentung – erfolgt die Auszahlung steuerfrei oder eine Versteuerung findet nur mit dem Ertragsanteil statt. Jedoch unterliegen nach jetziger Gesetzeslage die Zahlungen aus einer solchen Direktversicherung der Sozialversicherungspflicht in der Kranken- und Pflegeversicherung. § 40b EStG bleibt zwar trotz der Veränderungen durch das Alterseinkünftegesetz im Wesentlichen erhalten, gilt aber nur noch für Verträge, die in 2004 geschlossen werden. Ab dem 01.01.2005 gibt es aber weiterhin eine Möglichkeit, einen Teil einer Abfindung durch Vereinbarung mit dem Arbeitgeber in die eigene Altersvorsorge zu investieren. Denn die so genannte alte Vervielfältigungsregelung des § 40b EStG findet sich nun modifiziert in § 3 Nr. 63 EStG. Diese Vorschrift lautet wie folgt: § 3 Nr. 63 EStG Ab 01.01.2005: Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 (BGBl. I S. 1310, 1322), das zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigen. Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Abs. 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden. Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um 1 800 Euro, wenn die Beiträge im Sinne des Satzes 1 auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die nach dem 31. Dezember 2004 erteilt wurde. Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 1 800 Euro vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, nicht übersteigen; der vervielfältigte Betrag vermindert sich um die nach den Sätzen 1 und 3 steuerfreien Beiträge, die der Arbeitgeber in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren erbracht hat; Kalenderjahre vor 2005 sind dabei jeweils nicht zu berücksichtigen; Dies bedeutet, dass auch zukünftig ein Teil der Abfindung in die Altersvorsorge umgewandelt werden kann, dies dann sogar steuerfrei. Allerdings ist nur der Abschluss eines Direktversicherungsvertrages möglich, der eine spätere Auszahlung in Rentenform vorsieht, d.h. eine Kapitalauszahlung ist nicht begünstigt. Darüber hinaus werden auf Grund der Steuerfreiheit der Beiträge die späteren Rentenzahlungen der vollen, so genannten nachgelagerten Versteuerung unterworfen. Da allerdings im Regelfall die Einkünfte im Alter niedriger sind, als in der Erwerbsphase und damit auch niedrigere Steuersätze zur Anwendung gelangen, ist dies sicherlich immer noch eine steuerliche Optimierungsmöglichkeit für den Einzelnen.

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